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LES FAITS ET LA PROCÉDURE :

 

Deux époux font, par acte notarié, donation à leurs enfants de la nue-propriété d'un ensemble immobilier, et réservent l'usufruit "per deductionem" à leur profit et au profit du survivant d'entre eux. L'acte est ainsi rédigé :

"La propriété est transmise ce jour. La jouissance aura lieu au décès du survivant des donateurs. En effet, les donateurs font réserve expresse à leur profit et au profit du survivant d'entre eux, pour en jouir pendant leur vie, sans réduction au décès du prémourant, de l'usufruit de tous les biens compris aux présentes. Les donateurs se font réciproquement donation éventuelle, ce que chacun accepte expressément, de l'usufruit ainsi réservé, afin qu'au décès du prémourant cet usufruit soit entièrement réversible sur la tête et au profit du survivant qui continuera d'en jouir dans les mêmes conditions".

A la suite du décès de son mari l'épouse survivante et les enfants donataires renoncent à la succession. Mais, considérant que la veuve du de cujus aurait accompli des actes ayant pour effet de rendre inopérante sa renonciation, l'administration fiscale lui notifie un redressement au titre des droits de mutation à titre gratuit, et le directeur des services fiscaux rejette sa réclamation.

Le tribunal de grande instance de Dijon qu'elle saisit, rejette ses demandes en annulation du redressement et en décharge de l'imposition, mais la cour d'appel de Dijon, par un arrêt du 4 novembre 2004 infirme cette décision en jugeant que la "clause de réversion d'usufruit s'analyse en une donation à terme de biens présents, le droit d'usufruit du bénéficiaire lui étant définitivement acquis dès le jour de l'acte ... l'exercice de ce droit, différé au jour du décès du donateur n'est donc pas révélateur de la volonté de son bénéficiaire d'accepter la succession du défunt".

C'est l'arrêt attaqué par le pourvoi de la direction générale des impôts, soumis initialement à la chambre commerciale de la Cour qui l'a renvoyé devant la chambre mixte par un arrêt du 23 janvier 2007.

 

LES MOYENS PROPOSÉS :

 

L'administration fiscale critique l'arrêt attaqué par deux moyens :

- dans le premier, elle avance que la clause de réversion s'applique à un événement dont la réalisation est incertaine, qui constitue plutôt une condition qu'un terme, et qu'ainsi le second usufruit est soumis à la condition suspensive de la survie du second bénéficiaire, en application des articles 1168 et 1185 du code civil ;

- dans le second, elle fait grief à la cour d'appel d'avoir méconnu les termes du litige, en violation des articles 4 du nouveau code de procédure civile et L. 199 et 199 c du livre des procédures fiscales, alors que dans ses conclusions récapitulatives elle avait développé un moyen subsidiaire soutenant qu'indépendamment de sa qualité d'héritière, l'épouse survivante était tenue au paiement de droits de mutation sur la clause de réversion d'usufruit, lesquels avaient été liquidés, tandis que l'arrêt attaqué retient que l'administration ne demande pas à la cour de procéder à une nouvelle liquidation des droits.

La question à laquelle la chambre mixte est appelée à répondre est donc celle de la nature de la clause de réversion d'usufruit, pour déterminer le régime juridique qui lui est applicable, en l'état d'une divergence de jurisprudence entre la chambre commerciale, d'une part, et les première et troisième chambres civiles, d'autre part.

 

LES PRATIQUES JUDICIAIRES CONCURRENTES :

 

La chambre commerciale juge la stipulation de réversion d'usufruit comme une donation sous condition suspensive de bien à venir. Sa doctrine affirme, dans un arrêt du 2 décembre 1997 n° 96-10.072 : "en cas d'usufruit réversible au décès du premier bénéficiaire sur la tête du second, le deuxième usufruit est soumis à la condition suspensive de survie du second bénéficiaire".

Cette conception repose sur la notion de condition et non de terme, laquelle consiste en la survie du second bénéficiaire. C'est là l'événement futur et incertain qui réalise la donation. L'aléa ne tient donc pas à la disparition du donateur mais à l'ordre des disparitions imaginé au préalable, incertaines quant à leurs dates sinon à leur occurrence. L'arrêt cité exprime cette idée en visant directement la survie du bénéficiaire.

De là découle la date de calcul des valeurs imposables et de leur exigibilité. Dès lors que l'obligation est contractée sous une condition suspensive, c'est au moment de la réalisation de celle-ci que l'obligation produit ses effets. Cette solution entraîne des conséquences très différentes de celles qu'aurait le calcul des valeurs imposables au jour de la donation, comme on peut le voir dans l'arrêt plus haut cité : le donateur fait donation aux enfants de sa fille de la nue-propriété de 4000 actions en se réservant l'usufruit, réversible sur la tête de sa fille après son décès. Au moment de la donation la valeur unitaire de l'action est de 900 frs ; au décès du donateur elle est passée à 2400 frs. Dans le fil de sa jurisprudence, la chambre commerciale fait application des règles de la donation sous condition suspensive de bien à venir, ce qui conduit à retenir la valeur au jour où la condition se réalise.

Bien différente est l'application du concept de donation à terme de bien présent qui constitue la doctrine des première et troisième chambres civiles. On la trouve exprimée dans deux décisions, l'une de la première chambre : 21 octobre 1997 n° 95-19759, l'autre de la troisième chambre : 6 novembre 2002 n° 01-00681. Ces deux arrêts, en des termes identiques, analysent la clause de réversion d'usufruit en : "une donation à terme de bien présent, le droit d'usufruit du bénéficiaire lui étant définitivement acquis dès le jour de l'acte ... seul l'exercice de ce droit d'usufruit s'en trouve différé au décès du donateur". C'est précisément ce raisonnement qu'a appliqué la cour d'appel de Dijon dans l'arrêt attaqué.

Mais cette dialectique présente un inconvénient que ne connaît pas la doctrine de la chambre commerciale, qui est celui du moment où les droits de mutation sont exigibles.

 

 

L'INCIDENCE FISCALE :

 

Si la stipulation est conditionnelle, les droits qui s'y attachent ne prennent naissance qu'au moment où la condition se réalise. Le donataire n'a donc à les acquitter qu'au moment où il perçoit le bénéfice de la donation. En revanche, si la stipulation porte sur des biens présents, les droits sont calculés sur ces biens et sont normalement exigibles à ce moment. Or, la donation intègre la dimension temporelle, et si la mort déjoue les calculs qu'ont fait les vivants, et que le donataire meurt avant le donateur, il aura ainsi payé des droits sur un bénéfice dont il n'aura jamais joui.

Cet inconvénient est supprimé depuis que l'administration fiscale, par une instruction du 17 novembre 2005 (B.O.I. 10 D-3-05) a décidé de suspendre l'exigibilité des droits jusqu'au décès du disposant, en application du premier alinéa de l'article 676 du code général des impôts.

Il faut remarquer que cette instruction se fonde sur des arrêts des première et troisième chambres civiles en les présentant comme une jurisprudence désormais bien établie, sans prendre en compte la jurisprudence de la chambre commerciale ni, a fortiori, la volonté d'harmonisation de la cour, à laquelle répond la présente formation.

Mais la fiscalité répond au comment et non pas au pourquoi des actes juridiques ; il faut donc revenir aux catégories classiques du droit des obligations.

 

TERME ET CONDITION :

 

Les notions d'obligations conditionnelles et d'obligations à terme sont consacrées par le code civil qui les définit exactement. Dans une rédaction inchangée depuis 1804, les articles 1168 et suivants et 1185 et suivants du code civil, posent la distinction entre "événement futur et incertain" et "retard dans l'exécution".

Mais, ce que ces notions ont en commun, pour reprendre une expression du doyen Carbonnier, c'est d'être une "espérance juridiquement protégée", et particulièrement en matière de réversion d'usufruit. Car, s'il s'agit d'un acte juridique, d'une expression de volonté formalisée portant sur un droit patrimonial, il s'agit aussi d'une obligation affectée d'une dimension morale. Il s'agit en fait d'organiser la fin de vie du donateur et du conjoint survivant, en installant l'héritier, par avance, au centre de la succession.

Ainsi, dans la jurisprudence de la chambre commerciale, si la survie du donataire constitue une condition, c'est parce que, bien que probable, elle n'est pas certaine. Mais dans l'esprit des contractants, le pré-décès du donateur est tellement sûr, que sans cette conviction il n'y aurait tout simplement pas de stipulation. Pour les contractants, la condition n'est rien d'autre qu'un terme.

De même, dans la jurisprudence des première et troisième chambres civiles, si la donation est celle de biens présents, la réunion des biens en toute propriété est l'objectif des contractants. La constitution d'un usufruit -un droit viager- est vécue comme une condition provisoire de l'exercice d'un droit réel entier.

La réversion d'usufruit est une obligation complexe. Elle tient de la condition l'événement futur et incertain de la survie du second usufruitier. Et elle tient du terme l'événement futur et certain de la pleine propriété du nu-propriétaire. Selon qu'on la regarde d'un côté ou de l'autre, l'obligation n'est plus la même. Il ne faut pas, de plus, l'appréhender du seul point de vue des usufruitiers qui organisent la fin de leur démembrement de propriété, mais de celui, aussi, du nu-propriétaire. Pour lui, la disparition des deux usufruitiers s'analyse en un terme futur et certain. Il n'est pas à proprement dire partie, au regard de la réversion d'usufruit, encore que du temps qui passe dépend son appropriation de l'usus et du fructus. Encore faudrait-il qu'à l'incertitude de la survie du second usufruitier, ne s'ajoute l'incertitude de la survie du nu-propriétaire.

Les notions de terme et condition ne sont pas une ligne de clivage satisfaisante pour déterminer la nature de la clause de réversion d'usufruit. Leur frontière est mouvante et il appartient à la jurisprudence de qualifier des situations de fait que les catégories juridiques n'appréhendent pas spontanément, d'autant plus -et peut-on le regretter- dans le contexte de ce que le doyen Carbonnier appelait "La pulvérisation du droit en droits subjectifs".

 

UN BIEN PRÉSENT :

 

D'une manière générale, en matière de réversion d'usufruit, on peut dire que la clause de réversion ne crée pas deux usufruitiers, mais deux usufruits successifs sur le même bien. Le second n'est pas le premier continué, il est autonome car il est créé à un moment, puis exercé, et il disparaît avec son titulaire. Il peut aussi ne pas voir le jour si l'ordre des décès n'est pas celui imaginé à l'origine.

Mais le pourvoi que vous avez à juger a ceci de particulier que la donation est consentie de manière conjointe par les deux époux, au profit de leurs enfants, et que la réserve d'usufruit au profit du survivant est réversible de manière impersonnelle. On est en présence d'un co-usufruit, réversible au profit du survivant, que ce soit le père ou la mère. La notion de réversibilité semble même superfétatoire dans la mesure où l'extinction de l'un ne préjudicie pas à la poursuite de l'autre. L'acte précise en effet : "les donateurs font réserve expresse à leur profit et au profit du survivant d'entre eux ...".

Il s'ensuit que l'usufruit est constitué au jour de l'acte, et son exercice, conjoint dans un premier temps, devient personnel après le décès du premier mourant, quel qu'il soit, du fait du caractère réciproque de la clause de réversion, mais en fait, de la naissance à l'origine, de deux usufruits conjoints et parallèles.

L'intention des parties doit contribuer à forger la religion du juge. En l'espèce, cette intention est claire et règle irrévocablement les relations des contractants. Ne doit-on pas appliquer à cet acte le principe de l'article 1134 du code civil ?

Le donateur laisse aux durées l'amplitude qui n'appartient pas aux hommes, mais il organise le temps de son usufruit, celui de son successeur ou, éventellement, l'usufruit conjoint, et celui de la pleine propriété. Le terme prime sur la condition.

Il s'agit d'un droit réel, qui entre dans un patrimoine, où chaque acteur est conjointement responsable du démembrement de propriété, jusqu'au terme, où la propriété retrouve son unité. Ils peuvent être appelés ensemble à intervenir en cas de mutation. Le bien donné est donc manifestement un bien présent sur lequel trois situations juridiques s'imposent aux trois intervenants dès la constitution de la donation avec réserve conjointe d'usufruit.

Mon avis est donc de prononcer un rejet sur le premier moyen.

 

LE SECOND MOYEN :

 

Indépendamment de la qualité de Madame Y... au regard de la succession, elle est tenue au paiement de droits de mutation au titre de la réversion d'usufruit.

Mon avis est de casser l'arrêt sur ce moyen.