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ABUS DE DROIT
Conseil d'État
statuant
au contentieux
N° 260050
Publié au Recueil Lebon
M. Thomas Andrieu, Rapporteur
M. Olléon, Commissaire du gouvernement
M. Genevois, Président
SCP VIER, BARTHELEMY, MATUCHANSKY
Lecture du 27 septembre 2006
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
Vu la requête sommaire, le mémoire complémentaire et les
observations, enregistrés les 5 septembre 2003, 5 janvier et 16
juillet 2004 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat,
présentés pour la SOCIETE JANFIN, dont le siège est 315, square
Champs-Elysées à Courcouronnes (91080), représentée par son
gérant en exercice ; la SOCIETE JANFIN demande au Conseil d'Etat
:
1°) d'annuler l'arrêt du 7 juillet 2003 de la
cour administrative d'appel de Paris rejetant son appel dirigé
contre le jugement du 26 juin 2001 du tribunal administratif de
Paris en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à
la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les
sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été
assujettie au titre de l'exercice clos en 1994, ensemble, de
prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat le paiement
de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du
code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des
procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Thomas Andrieu, Auditeur,
- les observations de la SCP Vier, Barthélemy,
Matuchansky, avocat de la SOCIETE JANFIN et de M. A,
- les conclusions de M. Laurent Olléon,
Commissaire du gouvernement ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis à la cour
administrative d'appel de Paris qu'entre le 5 et le 23 décembre
1994, la société anonyme des Petits-enfants de Maurice
Schlumberger, aux droits de laquelle est venue la SOCIETE JANFIN,
a acquis des titres de diverses sociétés ; qu'une fois perçus,
les 26 et 27 décembre, des dividendes, les titres ainsi acquis
ont été vendus le 28 décembre 1994, faisant ressortir des
moins-values pour un montant égal à celui des dividendes
encaissés hors avoir fiscal ; que les avoirs fiscaux ont permis
à la société de régler la totalité de l'impôt sur les sociétés
dont elle se déclarait redevable au titre de l'exercice clos en
1994 ; que lors d'un contrôle effectué en 1997, l'administration
a regardé les opérations d'achat et de revente de titres comme
constitutives d'un abus de
droit et remis en cause en
conséquence l'utilisation des avoirs fiscaux en résultant en
paiement de l'impôt tout en les retranchant de la base imposable
de la société ; que le tribunal administratif de Paris a rejeté
la demande de la société tendant à la décharge des impositions
supplémentaires résultant de la mise en oeuvre de l'article L.
64 du livre des procédures fiscales ; que la SOCIETE JANFIN se
pourvoit en cassation contre l'arrêt du 7 juillet 2003 par
lequel la cour administrative d'appel de Paris a rejeté son
appel dirigé contre le jugement du tribunal administratif de
Paris en tant qu'il a partiellement rejeté sa demande tendant à
la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les
sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été
assujettie au titre de l'exercice clos en 1994 ;
Sur les conclusions tendant à l'annulation de
l'arrêt attaqué :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens de la requête ;
Considérant qu'aux termes de l'article 158 bis du
code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable :
Les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des
sociétés françaises disposent à ce titre d'un revenu constitué :
par les sommes qu'elles reçoivent de la société ; / par un avoir
fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor. / Ce
crédit d'impôt est égal à la moitié des sommes effectivement
versées par la société. Il ne peut être utilisé que dans la
mesure où le revenu est compris dans la base de l'impôt sur le
revenu dû par le bénéficiaire. Il est reçu en paiement de cet
impôt. [ ] ; qu'aux termes de l'article 209 bis du même code,
alors applicable : Les dispositions des articles 158 bis et 158
ter sont applicables aux personnes morales ayant leur siège
social en France, dans la mesure où le revenu distribué est
compris dans la base de l'impôt sur les sociétés dû par le
bénéficiaire. Le crédit d'impôt est reçu en paiement de cet
impôt. [ ] ; qu'il résulte de ces dispositions que l'avoir
fiscal constitue un revenu entrant dans la base imposable du
bénéficiaire, ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt ;
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du
livre des procédures fiscales : Ne peuvent être opposés à
l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée
véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :
(...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de
bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de
restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En
cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement
du présent article, le litige est soumis, à la demande du
contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression
des abus de
droit. L'administration peut également soumettre le
litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet
d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée
à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé
du redressement ; que l'administration ne peut faire usage des
pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend
contester l'utilisation comme moyen de paiement de l'impôt dû
d'un avoir fiscal, laquelle ne déguise ni la réalisation, ni le
transfert de bénéfices ou de revenus ; que, par suite, alors
qu'au soutien des redressements étaient invoquées les seules
dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales, la cour administrative d'appel de Paris a commis une
erreur de droit en jugeant que l'administration pouvait se
fonder sur la procédure de répression des
abus de droit prévue par cet
article pour remettre en cause l'utilisation par la SOCIETE
JANFIN, en paiement de l'impôt sur les sociétés auquel elle a
été assujettie au titre de l'exercice clos en 1994, d'avoirs
fiscaux résultant d'opérations d'achat et de revente de titres à
proximité de la date de détachement du coupon ; que la SOCIETE
JANFIN est fondée à demander l'annulation pour ce motif de
l'arrêt attaqué ;
Considérant que, dans les circonstances de
l'espèce, il y a lieu de faire application des dispositions de
l'article L. 821-2 du code de justice administrative et de
régler l'affaire au fond ;
Considérant que si un acte de droit privé
opposable aux tiers est en principe opposable dans les mêmes
conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul
par le juge judiciaire, il appartient à l'administration,
lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir
l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec
même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de
droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à
ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers
; que ce principe s'applique également en matière fiscale, dès
lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des
dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font
obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure
qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces
dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui
étant pas opposables certains actes passés par le contribuable,
dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif,
peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter
les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application
littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par
leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que
celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que
l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait
normalement supportées eu égard à sa situation et à ses
activités réelles ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit
précédemment, l'administration ne pouvait mettre en oeuvre la
procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales pour contester l'utilisation comme moyen de paiement
des avoirs fiscaux en litige ; que, par suite, alors que le
ministre ne se prévaut pas, pour justifier le bien-fondé de
l'imposition, du pouvoir qu'il détient en vertu du principe
susmentionné, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres
moyens de sa requête d'appel, la SOCIETE JANFIN est fondée à
soutenir que c'est à tort que, par l'article 3 de son jugement,
le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en
décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les
sociétés et des pénalités mises à sa charge au titre de
l'exercice clos en 1994 ; qu'il y a lieu, par suite, d'annuler
l'article 3 de ce jugement et de prononcer la décharge des
impositions et pénalités en litige ;
Sur les conclusions tendant à l'application de
l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de
l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le
versement de la somme de 5 000 euros au titre des frais exposés
par la SOCIETE JANFIN et non compris dans les dépens ;
DECIDE :
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt du 7 juillet 2003 de la
cour administrative d'appel de Paris et l'article 3 du jugement
du 26 juin 2001 du tribunal administratif de Paris sont annulés.
Article 2 : La SOCIETE JANFIN est déchargée des
cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des
pénalités mises à sa charge au titre de l'exercice clos en 1994
sur le fondement des dispositions de l'article L. 64 du livre
des procédures fiscales.
Article 3 : L'Etat versera à la SOCIETE JANFIN
une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de
l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à
M. A, liquidateur de la SOCIETE JANFIN et au ministre de
l'économie, des finances et de l'industrie.
Décision attaquée :
Titrage : 01-04-03-07 ACTES
LÉGISLATIFS ET ADMINISTRATIFS. VALIDITÉ DES ACTES ADMINISTRATIFS
- VIOLATION DIRECTE DE LA RÈGLE DE DROIT. PRINCIPES GÉNÉRAUX DU
DROIT. PRINCIPES INTÉRESSANT L'ACTION ADMINISTRATIVE. - PRINCIPE
GÉNÉRAL DU DROIT À LA RÉPRESSION
DES ABUS DE
DROIT - A) NOTION GÉNÉRALE [RJ1] - B) CHAMP D'APPLICATION
EN MATIÈRE FISCALE - INCLUSION - LITIGES FISCAUX N'ENTRANT PAS
DANS LE CHAMP DES DISPOSITIONS SPÉCIALES DE L'ARTICLE L. 64 DU
LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES - C) CONDITIONS D'APPLICATION EN
MATIÈRE FISCALE - ACTES RECHERCHANT LE BÉNÉFICE D'UNE
APPLICATION DES TEXTES CONTRAIRE À L'INTENTION DE LEURS AUTEURS
ET MOTIVÉS PAR UN BUT EXCLUSIVEMENT FISCAL [RJ2].
19-01-03-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES. GÉNÉRALITÉS. RÈGLES
GÉNÉRALES D'ÉTABLISSEMENT DE L'IMPÔT. ABUS
DE DROIT. - A) CHAMP D'APPLICATION
- 1) ARTICLE L. 64 DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES - EXCLUSION
- LITIGES PORTANT SUR L'UTILISATION D'UN AVOIR FISCAL - 2)
PRINCIPE GÉNÉRAL DU DROIT À LA
RÉPRESSION DES ABUS DE
DROIT - INCLUSION - LITIGES FISCAUX
N'ENTRANT PAS DANS LE CHAMP DES DISPOSITIONS SPÉCIALES DE
L'ARTICLE L. 64 DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES - 3)
DISTINCTION ENTRE PRINCIPE GÉNÉRAL ET TEXTE SPÉCIAL - BASES
JURIDIQUES DISTINCTES - CONSÉQUENCE - IMPOSSIBILITÉ POUR LE JUGE
DE SUBSTITUER DE SA PROPRE INITIATIVE LE PRINCIPE GÉNÉRAL AU
TEXTE SPÉCIAL (SOL. IMPL.) [RJ3] - B) NOTION - 1) DÉFINITION
GÉNÉRALE [RJ1] - 2) CONDITIONS D'APPLICATION EN MATIÈRE FISCALE
- ACTES RECHERCHANT LE BÉNÉFICE D'UNE APPLICATION DES TEXTES
CONTRAIRE À L'INTENTION DE LEURS AUTEURS ET MOTIVÉS PAR UN BUT
EXCLUSIVEMENT FISCAL [RJ2].
19-02-01-02 CONTRIBUTIONS ET TAXES. RÈGLES DE PROCÉDURE
CONTENTIEUSE SPÉCIALES. QUESTIONS COMMUNES. POUVOIRS DU JUGE
FISCAL. - SUBSTITUTION DE BASE LÉGALE - POSSIBILITÉ D'Y PROCÉDER
DE SA PROPRE INITIATIVE - ABSENCE DANS LE CAS DU PRINCIPE
GÉNÉRAL DU DROIT À LA RÉPRESSION
DES ABUS DE
DROIT ET DE L'ARTICLE L. 64 DU LIVRE DES PROCÉDURES
FISCALES, QUI CONSTITUENT DEUX BASES LÉGALES DISTINCTES (SOL.
IMPL.) [RJ3].
19-04-02-03-01-02 CONTRIBUTIONS ET TAXES. IMPÔTS SUR LES REVENUS
ET BÉNÉFICES. REVENUS ET BÉNÉFICES IMPOSABLES - RÈGLES
PARTICULIÈRES. REVENUS DES CAPITAUX MOBILIERS ET ASSIMILABLES.
REVENUS DISTRIBUÉS. AVOIR FISCAL. - A) NOTION - DÉFINITION -
ELÉMENT DU REVENU IMPOSABLE ET MOYEN DE PAIEMENT [RJ4] - B)
POSSIBILITÉ POUR L'ADMINISTRATION DE REMETTRE EN CAUSE
L'UTILISATION ABUSIVE D'UN AVOIR FISCAL COMME MOYEN DE PAIEMENT
- 1) ABSENCE SUR LE FONDEMENT DE L'ARTICLE L. 64 DU LPF - 2)
EXISTENCE SUR LE FONDEMENT DU PRINCIPE GÉNÉRAL DU
DROIT À LA RÉPRESSION DES
ABUS DE DROIT
(SOL. IMPL.).
54-07-01-05 PROCÉDURE. POUVOIRS ET DEVOIRS DU JUGE. QUESTIONS
GÉNÉRALES. SUBSTITUTION DE BASE LÉGALE. - POSSIBILITÉ POUR LE
JUGE D'Y PROCÉDER DE SA PROPRE INITIATIVE - ABSENCE EN MATIÈRE
FISCALE (SOL. IMPL.) [RJ3].
Résumé : 01-04-03-07 a) Si un acte
de droit privé opposable aux tiers est en principe opposable
dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas
été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à
l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue
d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y
faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un
acte de droit privé.... ...b) Ce principe, qui peut conduire
l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé
opposables aux tiers, s'applique également en matière fiscale,
dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application
des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font
obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure
qu'elles prévoient.,,c) Ainsi, hors du champ de ces
dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui
étant pas opposables certains actes passés par le contribuable,
dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif,
peut également se fonder sur le principe mentionné ci-dessus
pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une
application littérale des textes à l'encontre des objectifs
poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun
motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges
fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes,
aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses
activités réelles.
19-01-03-03 a) 1) Il résulte des dispositions des articles 158
bis et 209 bis du code général des impôts que l'avoir fiscal
constitue un revenu entrant dans la base imposable du
bénéficiaire, ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt.
L'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient
des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales lorsqu'elle entend contester l'utilisation comme moyen
de paiement de l'impôt dû d'un avoir fiscal, laquelle ne déguise
ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de
revenus.,,2) Le principe général du droit
à la répression des abus de
droit, qui peut conduire
l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé
opposables aux tiers, s'applique également en matière fiscale,
dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application
des dispositions particulières de l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font
obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure
qu'elles prévoient.,,3) L'administration ne pouvait mettre en
oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des
procédures fiscales pour contester l'utilisation comme moyen de
paiement des avoirs fiscaux en litige. Par suite, alors que le
ministre ne se prévaut pas, pour justifier le bien-fondé de
l'imposition, du pouvoir qu'il détient en vertu du principe
général du droit à la répression
des abus de
droit, la société requérante est fondée à demander la
décharge des impositions en litige.,,b) 1) Si un acte de droit
privé opposable aux tiers est en principe opposable dans les
mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été
déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à
l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue
d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y
faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un
acte de droit privé.,,2) Le service peut toujours écarter comme
ne lui étant pas opposables certains actes passés par le
contribuable dès lors qu'il établit que ces actes ont un
caractère fictif, et peut également se fonder sur le principe
général du droit à la répression
des abus de
droit pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice
d'une application littérale des textes à l'encontre des
objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés
par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les
charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces
actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et
à ses activités réelles.
19-02-01-02 L'administration ne pouvait mettre en oeuvre la
procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales pour contester l'utilisation comme moyen de paiement
des avoirs fiscaux en litige. Par suite, alors que le ministre
ne se prévaut pas, pour justifier le bien-fondé de l'imposition,
du pouvoir qu'il détient en vertu du principe général du
droit à la répression des
abus de droit,
la société requérante est fondée à demander la décharge des
impositions en litige.
19-04-02-03-01-02 a) Il résulte des dispositions des articles
158 bis et 209 bis du code général des impôts que l'avoir fiscal
constitue un revenu entrant dans la base imposable du
bénéficiaire, ainsi qu'un moyen de paiement de l'impôt.,,b) 1)
L'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient
des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures
fiscales lorsqu'elle entend contester l'utilisation comme moyen
de paiement de l'impét dû d'un avoir fiscal, laquelle ne déguise
ni la réalisation, ni le transfert de bànéfices ou de
revenus.,,2) Par suite, alors que le ministre ne se prévaut pas,
pour justifier le bien-fondà de l'imposition, du pouvoir qu'il
détient en vertu du principe général du
droit à la répression des abus
de droit, la société requérante est
fondée à demander la décharge des impositions en litige.
54-07-01-05 Litige dans lequel l'administration ne peut
légalement mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L.
64 du livre des procédures fiscales pour contester l'utilisation
comme moyen de paiement des avoirs fiscaux. Par suite, alors que
le ministre ne se prévaut pas, pour justifier le bien-fondé de
l'imposition, du pouvoir qu'il détient en vertu du principe
général du droit à la répression
des abus de
droit, la société requérante est fondée à demander la
décharge des impositions mises à sa charge.
Précédents jurisprudentiels : [RJ1]
Cf. Section, Avis, 9 octobre 1992, Abihilali, p. 363.,,[RJ2] Cf.
Assemblée, Avis, 8 avril 1998, Société de distribution de
chaleur de Meudon et Orléans, p. 170 ; Rappr. CJCE 21 février
2006, aff. 255/02, gr. ch., Halifax plc, Leeds Permanent
Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd,
RJF 5/06 n°648.,,[RJ3] S'agissant du contentieux fiscal, Cf.
Section, 21 mars 1975, Ministre des finances c/ Sieur X, p. 217,
et Section, 1er octobre 1999, Association pour l'unification du
christianisme mondial, p. 286 ; s'agissant du contentieux non
fiscal, Comp. Section, 3 décembre 2003, Préfet de la
Seine-Maritime c/ M. El Bahi, p. 479.,,[RJ4] Rappr. 13 avril
2005, n°252165, SA Kodak, T. p. 831 ; Cons. const. 30 décembre
1997 n°97-395 DC : RJF 2/98 n°182.
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